Co należy zrobić, by prawidłowo udokumentować transakcję między podmiotami powiązanymi i ustalić jej porównywalność z transakcjami między podmiotami niepowiązanymi? Takich podstawowych kroków można wymienić kilka (m.in. identyfikacja powiązań czy ustalenie jednorodności ekonomicznej transakcji), ale szczególną uwagę należy zdecydowanie zwrócić na profil funkcjonalny. Dlaczego? Ponieważ z uwagi na brak definicji legalnej jego określenie często niesie za sobą wiele problemów praktycznych. Poniżej wyjaśniamy, czym jest profil funkcjonalny i jak go prawidłowo należy określić – zapraszamy do lektury!
Profil funkcjonalny – na czym polega?
Chociaż analiza funkcjonalna (obowiązkowy element dokumentacji TP) i profil nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT, to przyjmuje się, że profil funkcjonalny to opisana w sposób zwięzły rola strony transakcji lub innego zdarzenia uwzględniająca transakcje lub inne zdarzenia realizowane przez ten podmiot w ramach łańcucha wartości dodanej. Co to w praktyce oznacza? Że profil funkcjonalny określa rolę, jaką dany podmiot (zwykle spółka w grupie kapitałowej) odegrał w ramach opisywanej transakcji, czyli wskazuje konkretne zadania, jakie realizował, funkcje, jakie pełni i ryzyka, jakie poniósł, a także aktywa, jakie zaangażował.
Co do zasady, im więcej podmiot pełni funkcji i angażuje aktywów, tym większe ponosi ryzyko związane z prowadzoną działalnością – a stopień jego zaangażowania w realizację transakcji powinien zostać odzwierciedlony w wysokości otrzymywanego wynagrodzenia.
Dlaczego należy właściwie wskazać profil funkcjonalny?
Prawidłowe określenie profilu funkcjonalnego jest kluczowe w analizie cen transferowych, ponieważ pozwala ustalić, które podmioty pełnią najważniejsze funkcje, podejmują największe ryzyko oraz wnoszą zasoby do realizacji transakcji. Dzięki temu możliwe jest ustalenie sprawiedliwych warunków rozliczeń, zgodnych z zasadą ceny rynkowej (ang. arm’s length principle).
Tym samym właściwe określenie profilu funkcjonalnego jest niezbędne przede wszystkim na kolejnym etapie – czyli w trakcie wyboru właściwej metody weryfikacji ceny i ustalenia wysokości wynagrodzenia poszczególnych stron transakcji (różne role w łańcuchu wartości dodanej wymagają bowiem odmiennych podejść do ustalania cen transferowych).
Jak się tworzy profil funkcjonalny?
Określenie profilu funkcjonalnego musi być poprzedzone sporządzeniem analizy funkcjonalnej, która dotyczy stron transakcji i dokonywana jest osobno dla każdego rodzaju transakcji jednorodnych. Przedstawia się w niej opis działań podejmowanych przez poszczególne podmioty, co wymaga, by został wskazany właśnie profil funkcjonalny każdego podmiotu. Przy określaniu profilu funkcjonalnego uwzględnia się z kolei takie czynniki jak:
- pełnione funkcje (jakie konkretne czynności wykonuje dany podmiot – producent, dystrybutor, usługodawca?),
- zaangażowane aktywa (jakie zasoby – jak np. własność intelektualna, kapitał ludzki, środki trwałe, technologie, wartości niematerialne i prawne – są wnoszone przez podmiot?),
- poniesione ryzyko (jakim ryzykom poddawany jest podmiot – rynkowe, operacyjne, finansowe, walutowe, inwestycyjne?),
- osiągnięty zysk/strata (jakie zyski/straty osiągnie podmiot w ramach transakcji?).
Następnym działaniem jest kategoryzacja, czyli klasyfikacja profilu funkcjonalnego w odniesieniu do typowych modeli spotykanych w praktyce biznesowej, jak np.:
- producent/usługodawca o rozbudowanych funkcjach i ryzyku,
- producent/usługodawca o ograniczonym ryzyku,
- producent/usługodawca prosty,
- dystrybutor o rozbudowanych funkcjach i ryzykach,
- dystrybutor o ograniczonym ryzyku,
- agent,
- komisant,
- centrum usług wspólnych (realizuje usługi wyłącznie lub w znaczącej części na rzecz podmiotów powiązanych).
W praktyce profil funkcjonalny powinien być określany już na etapie planowania transakcji kontrolowanej, by od samego początku zapewnić zgodność z zasadą ceny rynkowej.
Profil funkcjonalny – wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 września 2023 r.
Dokładna analiza profilu funkcjonalnego pozwala zminimalizować ryzyko, że organy podatkowe zakwestionują ustalone ceny transferowe – a takie sytuacje się zdarzają. Jako przykład wystarczy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 września 2023 roku (sygn. I SA/Gl 1563/22).
Jaki był stan faktyczny tej sprawy? Podatnik działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej w branży motoryzacyjnej – zajmuje się produkcją komponentów do pojazdów, dokonując dostaw bezpośrednio do podmiotów powiązanych i zakupów materiałów i prefabrykatów od podmiotów powiązanych. Korzysta również z finansowania udzielanego przez udziałowca.
W trakcie kontroli organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że:
- w latach 2010-2013 oraz 2016-2018 spółka odniosła stratę podatkową oraz bilansową,
- na przestrzeni lat 2010-2018 spółka ponosiła stratę już na etapie działalności operacyjnej,
- za kontrolowany rok (tj. 2016) tylko polska spółka poniosła stratę.
Organ podatkowy stwierdził, że celem prowadzenia działalności powinno być osiągnięcie zysku – w związku z tym przeprowadził własną analizę funkcjonalną. Na podstawie dowodów pozyskanych w trakcie kontroli ustalił, że podatnik pełnił rolę producenta o ograniczonych funkcjach i ryzykach (tzw. producenta kontraktowego), a w takiej roli powinien osiągnąć niski – ale stabilny – zysk. Dlatego zakwestionował rezultaty finansowe i dokonał szacowania dochodu w oparciu o analizę porównawczą (przy wykorzystaniu metody marży transakcyjnej netto).
Spółka odwołała się od tej decyzji – wówczas sprawa trafiła do II instancji, w której sąd potwierdził stanowisko organu I instancji (chociaż uchylił zaskarżoną decyzję i określił dochód w niższej kwocie). Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który przyznał rację poprzednim instancjom co do określenia profilu funkcjonalnego i zasadności dokonania doszacowania dochodu. WSA uchylił jednak skarżoną decyzję, wskazując na błędne ustalenie dochodu do opodatkowania w wyniku nierozliczenia strat z lat ubiegłych.
O czym świadczy ten wyrok sądu? Że organy podatkowe zdecydowanie dążą do ustalenia, jakie funkcje w łańcuchu pełni podatnik i jak należy scharakteryzować jego profil funkcjonalny. Jednocześnie pokazał, że niewłaściwe określenie zyskowności w stosunku do wskazanego profilu funkcjonalnego może stać się przedmiotem kontroli – zwłaszcza gdy podmiot o ograniczonym ryzyku ponosi straty.
Profil funkcjonalny – podsumowanie
Właściwe określenie profilu funkcjonalnego stanowi drugi najważniejszy krok – a jednocześnie wyzwanie – w ramach opracowania dokumentacji cen transferowych (po zebraniu odpowiednich danych o transakcjach kontrolowanych). Warto jednak pamiętać, że dokładna analiza profilu funkcjonalnego to nie tylko podstawa do ustalenia ceny transferowej na warunkach zgodnych z zasadą arm’s lengh i ograniczenie ryzyka kontroli, ale również możliwość lepszego zrozumienia specyfiki działalności podmiotów w grupie. Ten krok jest niezbędny np. do opracowania rzetelnej polityki TP – a taki dokument zdecydowanie pomaga w wywiązywaniu się z obowiązków sprawozdawczych.